對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查方法初探

    從1999年開(kāi)始，筆者參加了財(cái)政部組織的對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)企業(yè)年報(bào)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作，現(xiàn)結(jié)合近三年來(lái)的工作體會(huì)，談?wù)剬?duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查方法，以作引玉之磚。

　　一、對(duì)審計(jì)計(jì)劃階段的檢查

　　檢查注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)計(jì)劃階段的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，重點(diǎn)應(yīng)抓住兩個(gè)方面：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受客戶(hù)委托前，對(duì)被審計(jì)單位情況是否進(jìn)行了解；二是在接受委托后，是否按要求簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)和編制審計(jì)計(jì)劃。通過(guò)核查其審計(jì)計(jì)劃工作底稿，檢查人員應(yīng)作出判斷：注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)系統(tǒng)是否充分了解；對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表主要項(xiàng)目和主要經(jīng)濟(jì)指標(biāo)是否執(zhí)行分析性復(fù)核程序；確定的審計(jì)范圍是否偏小；制訂的審計(jì)程序是否適當(dāng)；審計(jì)重點(diǎn)是否得到應(yīng)有的關(guān)注。

　　目前，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)計(jì)劃階段存在的問(wèn)題主要有：不重視了解被審計(jì)單位的情況，盲目接受委托；不按要求簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)；對(duì)分析性復(fù)核程序走過(guò)場(chǎng)，甚至沒(méi)有執(zhí)行；審計(jì)重點(diǎn)不明確；對(duì)重要性水平的理解和運(yùn)用流于形式；對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)估不予重視；對(duì)審計(jì)計(jì)劃的編制和審核不認(rèn)真，有的甚至先審后編。例如：某會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)某電信企業(yè)年報(bào)審計(jì)時(shí)，對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)系統(tǒng)未充分了解，對(duì)主要交易和事項(xiàng)的發(fā)生過(guò)程未能正確識(shí)別和理解，因而對(duì)部分重要事項(xiàng)未進(jìn)行審計(jì)，導(dǎo)致被審計(jì)單位少計(jì)銷(xiāo)售收入1億元等問(wèn)題未發(fā)現(xiàn)；在制訂所得稅項(xiàng)目審計(jì)程序時(shí)，只要求審計(jì)人員執(zhí)行“驗(yàn)明所得稅是否已在損益表上恰當(dāng)披露”的程序，其他程序來(lái)要求實(shí)施，造成被審計(jì)單位漏交企業(yè)所得稅2000多萬(wàn)元的問(wèn)題未發(fā)現(xiàn)。

　　二、對(duì)審計(jì)實(shí)施階段的檢查

　　（一）檢查審計(jì)范圍是否符合《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求。這主要從查閱審計(jì)報(bào)告、審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)和審計(jì)小結(jié)入手，先了解審計(jì)報(bào)表的范圍，再了解經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的范圍。例如：某會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)一家移動(dòng)通信公司年報(bào)時(shí)，簽訂的業(yè)務(wù)約定書(shū)規(guī)定，應(yīng)對(duì)包括現(xiàn)金流量表在內(nèi)的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。但檢查人員查閱審計(jì)報(bào)告后發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)現(xiàn)金流量表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，也未發(fā)現(xiàn)對(duì)現(xiàn)金流量表審計(jì)的相關(guān)工作底稿；在審計(jì)在建工程項(xiàng)目時(shí)，審計(jì)人員只是按照在建工程總賬賬戶(hù)余額確認(rèn)，對(duì)其受控制的基建賬戶(hù)并未進(jìn)行審計(jì)，導(dǎo)致在建工程項(xiàng)目中金額達(dá)4000萬(wàn)元的應(yīng)提出審計(jì)差異調(diào)整的事項(xiàng)未被發(fā)現(xiàn)。

　�。ǘ�）檢查審計(jì)程序是否適當(dāng)。主要檢查審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)程序表和審計(jì)項(xiàng)目的審定表。首先，查閱注冊(cè)會(huì)計(jì)師制訂的審計(jì)程序是否滿足審計(jì)目標(biāo)的要求。目前審計(jì)人員在外勤審計(jì)時(shí)，通常不能完整執(zhí)行按審計(jì)目標(biāo)要求應(yīng)履行的審計(jì)程序，從而不能充分發(fā)現(xiàn)部分應(yīng)提出審計(jì)差異調(diào)整的事項(xiàng)。其次，查閱審定表和檢查表及相關(guān)的取證材料，檢查注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)程序執(zhí)行的程度。例如：某會(huì)計(jì)師事務(wù)所在檢查某電信企業(yè)時(shí)，只對(duì)待攤費(fèi)用的攤銷(xiāo)方法進(jìn)行了抽查，而對(duì)待攤費(fèi)用的發(fā)生及其性質(zhì)不作審計(jì)，從而沒(méi)有發(fā)現(xiàn)隱含在待攤費(fèi)用賬戶(hù)中的重大違法事項(xiàng)；對(duì)已交付使用的固定資產(chǎn)增加及折舊的計(jì)提未履行必要的程序，致使被審計(jì)單位少提固定資產(chǎn)折舊近2000萬(wàn)元的問(wèn)題未被發(fā)現(xiàn)。

　�。ㄈ�）檢查取證是否充分。首先，要仔細(xì)核查工作底稿中引用的相關(guān)資料是否翔實(shí)可靠，同時(shí)將相關(guān)工作底稿聯(lián)系起來(lái)查閱。如：對(duì)外投資項(xiàng)目的工作底稿可與投資收益及有關(guān)備查類(lèi)工作底稿（包括合同、協(xié)議、董事會(huì)會(huì)議紀(jì)要、決議等）一并查閱；借款項(xiàng)目的工作底稿可與財(cái)務(wù)費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用、在建工程等項(xiàng)目工作底稿一并查閱；流轉(zhuǎn)稅項(xiàng)目工作底稿可與主營(yíng)、其他業(yè)務(wù)收入項(xiàng)目工作底稿結(jié)合起來(lái)查閱；各種往來(lái)結(jié)算項(xiàng)目工作底稿同時(shí)查閱。其次，要檢查注冊(cè)會(huì)計(jì)師據(jù)以得出結(jié)論的證據(jù)來(lái)源，尤其要檢查注冊(cè)會(huì)計(jì)師在復(fù)核審計(jì)后獲得的證據(jù)，其復(fù)核所利用的數(shù)據(jù)及其資料的來(lái)源。如某會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)某公司應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款檢查時(shí)，既沒(méi)有認(rèn)真函證，也沒(méi)有抽查有關(guān)原始憑證，只是根據(jù)賬面數(shù)填列了應(yīng)收、應(yīng)付賬款檢查表，便得出“余額可以確認(rèn)”的檢查結(jié)論，以致該公司虛增資產(chǎn)1億多元的問(wèn)題未被發(fā)現(xiàn)。

　　（四）檢查審計(jì)抽樣方法是否符合要求。主要檢查：一是樣本的設(shè)計(jì)是否符合審計(jì)準(zhǔn)則的要求；二是樣本的選取能否使審計(jì)對(duì)象總體內(nèi)所有項(xiàng)目均有被選取的機(jī)會(huì)，也就是看樣本能否代表總體；三是對(duì)抽樣的結(jié)果是否按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行評(píng)價(jià)，形成審計(jì)結(jié)論。

　�。ㄎ澹�檢查重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域是否得到足夠關(guān)注。

　　1、檢查重點(diǎn)賬戶(hù)是否得到關(guān)注。重點(diǎn)賬戶(hù)包括待攤費(fèi)用、在建工程、遞延資產(chǎn)、待處理財(cái)產(chǎn)損溢、其他應(yīng)收款等。例如：某石油公司將當(dāng)年應(yīng)攤銷(xiāo)的9600萬(wàn)元費(fèi)用轉(zhuǎn)入遞延資產(chǎn)，形成賬面盈利300萬(wàn)元，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)遞延資產(chǎn)賬戶(hù)借方發(fā)生額未認(rèn)真核實(shí)，從而使企業(yè)嚴(yán)重虧損的問(wèn)題未能揭示。

　　2、檢查重要事項(xiàng)是否得到關(guān)注。重要事項(xiàng)有：（1）關(guān)聯(lián)交易；（2）收入的確認(rèn)；（3）會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)；（4）存貨的盤(pán)點(diǎn)；（5）或有事項(xiàng)；（6）期初余額和期后事項(xiàng)；（7）被審計(jì)單位的行業(yè)特點(diǎn)。如對(duì)商業(yè)銀行的年報(bào)審計(jì)，就應(yīng)充分關(guān)注信貸資產(chǎn)質(zhì)量和利息的計(jì)提；對(duì)證券公司應(yīng)當(dāng)關(guān)注其違規(guī)經(jīng)營(yíng)的問(wèn)題。

　　（六）檢查注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)判斷能力。獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)判斷能力有明確要求，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)判斷能力的高低是衡量其業(yè)務(wù)能力強(qiáng)弱、工作效率高低、工作質(zhì)量?jī)?yōu)劣的重要標(biāo)準(zhǔn)。在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中，都需要專(zhuān)業(yè)判斷。在審計(jì)實(shí)施階段，則更多地需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理地運(yùn)用專(zhuān)業(yè)判斷，這不僅關(guān)系到審計(jì)工作如何進(jìn)行，還關(guān)系到審計(jì)終結(jié)時(shí)審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)的正確與否。在實(shí)際工作中，有不少注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)判斷能力較差。

　　三、對(duì)審計(jì)完成階段的檢查

　�。ㄒ唬�對(duì)審計(jì)差異的檢查。

　　1、將注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制的審計(jì)差異表與項(xiàng)目審定表進(jìn)行對(duì)比分析，檢查審定表中審計(jì)說(shuō)明、審計(jì)結(jié)論表述的事項(xiàng)與審計(jì)差異表是否一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷的調(diào)整不符事項(xiàng)與未調(diào)整不符事項(xiàng)是否正確。一是對(duì)于單筆核算誤差超過(guò)所涉及及會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目（或賬項(xiàng)）重要性水平的，應(yīng)作為調(diào)整事項(xiàng)；二是對(duì)于單筆核算誤差雖低于所涉及會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目（或賬項(xiàng)）層次重要性水平，但性質(zhì)更重要，如涉及到舞弊與違法行為的核算誤差、影響收益趨勢(shì)的核算誤差、股權(quán)項(xiàng)目等不期望出現(xiàn)的核算誤差，應(yīng)作為調(diào)整事項(xiàng)。

　　2、被審計(jì)單位對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的差異調(diào)整建議采納情況。檢查人員應(yīng)查閱是否有被審計(jì)單位同意調(diào)整書(shū)面確認(rèn)的文件；已審會(huì)計(jì)報(bào)表和未審會(huì)計(jì)報(bào)表差異，與被審計(jì)單位同意調(diào)整的差異是否相一致；被審計(jì)單位的賬面記錄是否真正調(diào)整。

　�。ǘ�）對(duì)審計(jì)總結(jié)的檢查。

　　應(yīng)采取的主要方法：一是對(duì)照審計(jì)計(jì)劃，核查審計(jì)目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)；二是對(duì)照各項(xiàng)目審定表、重大問(wèn)題請(qǐng)示報(bào)告，檢查審計(jì)重點(diǎn)、審計(jì)中的重大事項(xiàng)是否進(jìn)行審計(jì)、是否如實(shí)反映；三是了解審計(jì)中的存在問(wèn)題，以及這些問(wèn)題對(duì)審計(jì)報(bào)告是否有影響。

　�。ㄈ�）對(duì)審計(jì)報(bào)告的檢查。

　　1、審計(jì)報(bào)告表述方式是否符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求。在實(shí)際工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了逃避審計(jì)責(zé)任，在審計(jì)報(bào)告中采用了不適當(dāng)?shù)谋硎龇绞健＠�如：某�?huì)計(jì)師事務(wù)所在簽約時(shí)，審計(jì)約定書(shū)中明確為對(duì)整個(gè)集團(tuán)公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，但在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，在范圍段中表述為審計(jì)了樣本單位的有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表，審閱了審計(jì)對(duì)象總體的有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表；在意見(jiàn)段中對(duì)樣本單位發(fā)表了標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見(jiàn)，但對(duì)審計(jì)對(duì)象總體報(bào)表只是發(fā)表了“從總體上研判是公允”的意見(jiàn)。

　　2、審計(jì)報(bào)告的種類(lèi)。檢查人員應(yīng)根據(jù)審計(jì)程序表、審定表、審計(jì)差異調(diào)整表和審計(jì)小結(jié)等，對(duì)照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)過(guò)審計(jì)后應(yīng)當(dāng)出具的審計(jì)報(bào)告類(lèi)型。例如某會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)某遠(yuǎn)洋漁業(yè)公司年報(bào)時(shí)，由于該公司主要在太平洋海域捕撈，船在外面，對(duì)存貨無(wú)法做盤(pán)點(diǎn)工作，導(dǎo)致存貨的數(shù)量不明確。在這種情況下，根據(jù)財(cái)務(wù)賬面數(shù)，出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告就有問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
　　
　　3、審計(jì)報(bào)告的日期。按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求，審計(jì)報(bào)告日期是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成外勤審計(jì)工作的日期，這是一般要求。對(duì)涉及期后事項(xiàng)的，檢查人員對(duì)審計(jì)報(bào)告的日期就應(yīng)引起關(guān)注，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，簽署雙重報(bào)告日期，或更改審計(jì)報(bào)告日期，以明確審計(jì)責(zé)任。